Législation sur la vente des confiseries et des barres chocolatées

La présente synthèse rassemble, à partir des textes fiscaux et des interprétations de la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE), les règles applicables à la taxation par la TVA des denrées alimentaires et, plus spécifiquement, les précisions utiles pour appréhender le statut fiscal des confiseries et des produits composés contenant du chocolat ou du cacao.

Champ général du taux réduit de 5,5 %

En application du 1° du A de l'article 278-0 bis du code général des impôts (CGI), les livraisons portant sur les denrées alimentaires destinées à la consommation humaine, les produits normalement destinés à être utilisés dans la préparation de ces denrées et les produits normalement utilisés pour compléter ou remplacer ces denrées relèvent du taux réduit de 5,5 % de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA).

Ce taux réduit s'applique sous réserve des dispositions du n de l'article 279 du CGI, qui soumet au taux réduit de 10 % de la TVA les ventes à emporter ou à livrer de produits alimentaires préparés en vue d'une consommation immédiate. En outre, lorsque la fourniture des produits alimentaires intervient dans le cadre d'une prestation de service de vente à consommer sur place, notamment un service de restauration, le taux de 10 % s'applique également (BOI-TVA-LIQ-30-20-10-20).

Le taux réduit de 5,5 % susmentionné ne s'applique pas aux produits qui ont la qualification de médicaments, lesquels suivent le régime qui leur est propre (I § 35 à 340 du BOI-TVA-LIQ-40-10 ou I § 10 à 50 du BOI-TVA-LIQ-30-10-60).

Exceptions explicites : confiseries et produits au chocolat

Les livraisons portant sur les produits de confiserie, des chocolats et produits composés contenant du chocolat ou du cacao relèvent d'une exception explicite au bénéfice du taux réduit de 5,5 %. Ainsi, ces produits ne sont pas assimilés, pour l'application de ce taux, aux autres denrées alimentaires visées par le 1° du A de l'article 278-0 bis du CGI.

Par conséquent, les confiseries et les produits composés contenant du chocolat ou du cacao ne bénéficient pas du taux réduit de 5,5 % et sont normalement soumis au taux de TVA applicable aux produits non éligibles, sauf disposition dérogatoire ou évolution législative spécifique.

Notions et définitions qui conditionnent l'application du taux réduit

Produits destinés à l'alimentation humaine et produits assimilés

Les notions de « denrées alimentaires destinées à la consommation humaine » et de « produits normalement utilisés pour compléter ou remplacer des denrées alimentaires », visent tous les produits contenant des nutriments constitutifs, énergétiques et régulateurs de l’organisme humain, nécessaires au maintien, au fonctionnement et au développement de cet organisme, consommés afin d’apporter ces nutriments à celui-ci.

En revanche, un produit qui ne contient pas de nutriments ou en contient dans une quantité tout à fait négligeable et dont la consommation sert uniquement à produire d'autres effets que ceux nécessaires au maintien, au fonctionnement ou au développement de l'organisme humain ne saurait relever de cette catégorie (CJUE, arrêt du 1er octobre 2020, affaire C‑331/19, ECLI:EU:C:2020:786).

Ainsi, l'éligibilité au taux réduit est conditionnée par l'existence d'une fonction nutritionnelle. Cette fonction nutritionnelle s'entend au sens large. Elle n'implique pas nécessairement un effet bénéfique sur la santé et n'est pas exclusive d'autres fonctions ou vertus, établies ou alléguées, telles que la création de la sensation de plaisir ou la génération d'effets particuliers sur l'organisme.

Ont ainsi le caractère de denrées alimentaires les produits « diététiques » ou de « régime » régis par le décret n° 91-827 du 29 août 1991 relatif aux aliments destinés à une alimentation particulière qui ne présentent pas un caractère médicamenteux et sous réserve des exceptions énumérées aux I-B-2 § 120 à 140 et au I-C § 150 à 280, ou les compléments alimentaires ayant une fonction nutritionnelle (I-C-5-b § 270).

Ces notions ne s'étendent dès lors pas à l'ensemble des substances destinées à être ingérées ou raisonnablement susceptibles d'être ingérées par l'être humain. Ne sont ainsi pas concernés, outre les médicaments ou les cosmétiques, le tabac ou toute autre substance dénuée de fonction nutritionnelle ingérée aux fins d'obtenir des effets particuliers (un effet aphrodisiaque par exemple).

Le périmètre du taux réduit de 5,5 % de la TVA est donc plus restreint que celui de l'expression « denrée alimentaire » utilisée par la réglementation sanitaire (règlement (CE) n° 178/2002).

Intrants de la production de l'alimentation humaine

Les produits normalement destinés à être utilisés dans la préparation des denrées alimentaires désignent des produits ne relevant pas du I-A-1 § 20 à 40, notamment : les animaux vivants, les graines, les plantes ou d'autres ingrédients lorsqu'ils ne constituent pas des produits finis susceptibles d'être consommés directement par le consommateur final en tant que denrées alimentaires ; les produits n'ayant pas de fonction nutritionnelle en tant que tels, mais qui sont incorporés aux denrées, comme certains additifs alimentaires (I-C-5-a § 250 et 260).

Remarque : Ne sont en revanche pas concernés les produits alimentaires pour des animaux qui constituent eux-mêmes des intrants de la production de l'alimentation humaine. Ces produits sont toutefois susceptibles de bénéficier du taux réduit de 5,5 % en application du 1°-00 bis du A de l'article 278-0 bis du CGI (BOI-TVA-LIQ-30-10-20).

Destination « normale » des produits

Afin que les produits assimilés ou intrants soient éligibles au taux réduit de 5,5 %, ils doivent être normalement destinés à entrer dans la chaîne alimentaire humaine, le cas échéant après une ou plusieurs opérations de transformation ou de combinaison avec d'autres produits. La CJUE précise la notion de destination « normale ».

Remplissent cette condition les produits qui, à titre habituel et de manière générale, sont destinés à entrer dans la chaîne alimentaire humaine (CJUE, arrêt du 3 mars 2011, affaire C-41-09, point 55, ECLI:EU:C:2011:108).

La destination « normale » d'un produit est appréciée de manière générale et à titre habituel, sans qu'il y ait lieu de rechercher la destination particulière ou effective du produit lors de chaque livraison. Elle est déterminée au regard des caractéristiques intrinsèques du produit, notamment sa composition, son état et son conditionnement, et de l'usage qui en est généralement fait dans la société.

Ces caractéristiques sont appréciées au moment du fait générateur. Aussi, il est possible que, au cours du cycle économique du produit, de ses transformations successives ou de l'évolution de son état, il acquière une nouvelle destination « normale ».

La survenance d'évènements postérieurs à la vente ne peut conduire à remettre en cause le taux initialement appliqué. Il en résulte que la destination effective peut être différente de la destination « normale ». Ainsi, la circonstance qu'un produit s'avère, dans le circuit économique d'aval d'une livraison, être utilisé à des fins autres que l'alimentation humaine, ne remet pas en cause le taux réduit de 5,5 % de la TVA initialement appliqué à cette livraison. Il n'appartient donc pas aux vendeurs de vérifier l'usage effectif que les acheteurs font de leurs produits.

Applications pratiques et exemples pertinents

Les exemples fournis dans la doctrine administrative illustrent l'application concrète de ces règles :

• Exemple 1 : Les bovins sont, de manière générale et habituelle, utilisés dans la production de denrées alimentaires. La vente d'un bovin relève donc du taux réduit de 5,5 % en toutes circonstances, sauf cas particulier d'application du taux de 2,1 % aux ventes d'animaux de boucheries vivants à certaines personnes (V-A § 280 à 300 du BOI-TVA-SECT-80-30-20-20). Par exception, un taureau spécialement sélectionné et élevé pour être un animal de spectacle (comme un taureau de combat) relèvera, une fois qu'il aura acquis les caractéristiques qui le rendent apte à cette fonction, du taux normal.
• Exemple 2 : Les équidés ne sont pas, de manière générale et habituelle, utilisés dans la production de denrées alimentaires. La vente d'un cheval relève donc en principe du taux normal de 20 %. En revanche, elle relève du taux réduit de 5,5 % lorsque le cheval est vendu en tant qu'animal de boucherie. Elle relève de ce même taux réduit lorsqu'il est vendu comme animal de trait, en tant qu'intrant de la production agricole (BOI-TVA-LIQ-30-10-30).
• Exemple 3 : Les ferments, bactéries et moisissures, pris dans leur généralité, ne sont pas destinés à l'alimentation humaine. Toutefois, relèveront du taux réduit de 5,5 %, même s'ils n'ont pas de fonction nutritionnelle, ceux spécifiquement fabriqués pour l'industrie agro-alimentaire et entrant dans la fabrication ou la conservation de denrées alimentaires.
• Exemple 4 : Traditionnellement, le blé est transformé en mouture à partir de laquelle est produite de la farine pour la consommation humaine ainsi qu'une quantité appréciable de sous-produits pour l'alimentation animale. Il en résulte que le blé, comme la mouture de blé, relèvent du taux de 5,5 %, alors même que certains sous-produits n'entreront pas dans la chaîne alimentaire humaine. En revanche, tel ne sera pas le cas s'il est rendu impropre à la consommation humaine et aux autres destinations éligibles au taux réduit.

Conséquences pratiques pour la vente des confiseries et barres chocolatées

Les confiseries et les produits composés contenant du chocolat ou du cacao sont expressément exclus du taux réduit de 5,5 % et ne peuvent donc pas être assimilés, pour l'application de ce taux, à des denrées alimentaires bénéficiant de la réduction. Il en résulte que :

• les ventes au détail de confiseries et de barres chocolatées sont en principe soumises au taux de TVA applicable aux produits non éligibles au taux réduit ;
• les opérations de vente à emporter ou à livrer de produits alimentaires préparés en vue d'une consommation immédiate, ainsi que la fourniture dans le cadre d'une prestation de vente à consommer sur place, relèvent du taux de 10 % lorsque ces opérations concernent des produits préparés ; toutefois, ceci ne modifie pas l'exclusion spécifique des confiseries et produits au chocolat du taux de 5,5 %.

Corrections et facturations en cas d'application d'un taux erroné

Compte tenu des évolutions relatives au périmètre des taux réduits de la TVA issues de l'article 61 de la loi n° 2022-1726 du 30 décembre 2022 de finances pour 2023, les précisions suivantes sont apportées.

Lorsque, à compter du 1er janvier 2023, sont intervenues des opérations soumises à une obligation de facturation en application du 1 du I de l’article 289 du CGI pour lesquelles un taux de TVA autre que celui prévu par la loi pour ces livraisons aurait été appliqué :

1. les personnes redevables de la TVA qui auraient facturé ces opérations à un taux supérieur à celui applicable ont la faculté d’obtenir la restitution du trop versé dans les conditions exposées au I-B § 60 du BOI-TVA-DED-40-10-10. Cette restitution s’opère par imputation sur la déclaration de TVA déposée au plus tard le 31 décembre 2025. L’exercice de cette faculté est subordonné à la délivrance au client d'une facture rectificative remplaçant et annulant la précédente (V § 180 et suivants du BOI-TVA-DECLA-30-20-20-20). Il appartient alors à ce client de corriger le montant de la TVA qu’il a déduit corrélativement ;
2. les personnes redevables de la TVA qui auraient facturé ces opérations à un taux inférieur à celui applicable ont également la possibilité de délivrer une facture rectificative remplaçant et annulant la précédente selon les modalités décrites au II § 70 et suivants du BOI-TVA-BASE-10-20-20.

Pour les opérations dont le fait générateur intervient avant le 30 septembre 2024, il est admis que les parties puissent, d’un commun accord, renoncer à ces procédures, c’est-à-dire à l’émission de factures rectificatives sans que l'administration puisse remettre en cause cette décision.

Cas pratiques et recommandations pour les opérateurs

Les opérateurs qui commercialisent des confiseries et des barres chocolatées doivent retenir que ces produits sont hors du champ du taux réduit de 5,5 % en raison de l'exclusion explicite prévue par le CGI. Ils doivent donc :

• appliquer le taux de TVA correspondant aux produits non éligibles (sauf disposition dérogatoire) sur les factures émises pour la vente de confiseries et produits contenant du chocolat ou du cacao ;
• prêter attention aux opérations mixtes ou aux produits composites afin de déterminer si la composante chocolatée entraîne l'application du régime fiscal spécifique ;
• utiliser la possibilité de factures rectificatives, le cas échéant, lorsque des erreurs de taux ont été appliquées depuis le 1er janvier 2023, en respectant les conditions et les délais prévus par la doctrine administrative.

Points de vigilance jurisprudentiels et doctrinaux

La doctrine administrative et la jurisprudence de la CJUE insistent sur l'importance de la fonction nutritionnelle et de la destination « normale » du produit pour l'application du taux réduit. Ces notions impliquent une appréciation au regard des caractéristiques intrinsèques du produit, de son état et de son conditionnement et de l'usage qui en est généralement fait.

En conséquence, la simple consommation d'un produit sucré ou la présence d'ingrédients d'origine alimentaire ne suffisent pas à garantir l'éligibilité au taux réduit lorsque le produit relève expressément des exclusions prévues par la loi, comme c'est le cas des confiseries et produits composés contenant du chocolat ou du cacao.

Exemples illustratifs à garder en mémoire

• Les produits « diététiques » ou de « régime » qui ne présentent pas un caractère médicamenteux peuvent relever du taux réduit s'ils ont une fonction nutritionnelle, ce qui n'est pas automatiquement le cas pour toutes les confiseries.
• Les produits à usage mixte (par exemple certaines graines) restent éligibles au taux réduit si, de manière générale et habituelle, ils sont destinés à entrer dans la chaîne alimentaire humaine, sauf s'ils ont été rendus impropres à cette fin.

Tableau récapitulatif (extrait de la doctrine)

Pour toute opération présentant un doute d'appréciation entre un produit alimentaire éligible et un produit exclu (cas des produits composites, formulations particulières ou opérations mixtes), il est recommandé de consulter la doctrine administrative (BOI-TVA) ou d'interroger l'administration fiscale pour éviter un risque de redressement.

tags: #legislation #vente #des #confiseries #et #barres